設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必備的法律構(gòu)成要件

　　根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)特點(diǎn)和合伙組織的一般原理，筆者認(rèn)為，設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須具備四個(gè)法律構(gòu)成要件：（1）主體要件。從法理上回答具有什么資格的人才能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。（2）事實(shí)要件。要回答必須履行什么樣的行為才能成為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。（3）形式要件。要回答必須履行什么樣的法律形式才能表明合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法成立。（4）程序要件。要回答必須履行哪些必備的法律程序才能完成合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立行為。

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的主體要件

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體要件實(shí)質(zhì)上是要解決和回答合伙人的資格問題。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條僅規(guī)定合伙人必須取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的條件過于寬松，而財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》對(duì)合伙人條件的規(guī)定則又不夠嚴(yán)謹(jǐn)，相比而言，我國(guó)《合伙企業(yè)法》對(duì)合伙人條件的規(guī)定顯得較為科學(xué)和合理，可以參照適用于合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所�！逗匣锲髽I(yè)法》第8條、第9條、第10條規(guī)定的合伙人的法定條件是：（1）合伙人應(yīng)當(dāng)具有完全民事行為能力；（2）法律、行政法規(guī)禁止從事營(yíng)利性活動(dòng)的人，不能成為合伙企業(yè)的合伙人；（3）合伙人必須都是依法承擔(dān)無限責(zé)任者。根據(jù)合伙的一般原理和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，并借鑒《合伙企業(yè)法》關(guān)于合伙企業(yè)主體條件和合伙人條件的規(guī)定，筆者認(rèn)為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須首先由兩名以上持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的民事主體作為合伙人來組成，這是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的主體要件。

　　而要成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，筆者認(rèn)為則必須具備的具體條件有以下三個(gè)：

　　（一）必須具備完全民事行為能力我國(guó)《民法通則》根據(jù)自然人的年齡和精神健康標(biāo)準(zhǔn)，把自然人的民事行為能力劃分為完全民事行為能力、限制民事行為能力和無民事行為能力三類。

　　1. 完全民事行為能力。是指自然人所具有的能夠?qū)嵤└鞣N民事法律行為并對(duì)其承擔(dān)法律后果的能力。我國(guó)《民法通則》第11條規(guī)定：“十八周歲以上的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨(dú)立進(jìn)行民事活動(dòng)，是完全民事行為能力人�！薄睹穹ㄍ▌t》第12條第2款同時(shí)還規(guī)定：“十六周歲以上不滿十八周歲的公民，以自己的勞動(dòng)收入為主要生活來源的，視為完全民事行為能力人�！�

　　2. 限制民事行為能力。是指民事行為能力受到限制，只具有部分民事行為能力。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，限制民事行為能力人有兩種：一是10周歲以上18周歲以下的未成年人，是限制民事行為能力人，可以進(jìn)行與他的年齡、智力相適應(yīng)的民事活動(dòng)，其他民事活動(dòng)由他的法定代理人代理，或者征得其法定代理人的同意；二是不能完全辨認(rèn)自己行為的精神病人（包括癡呆癥人）是限制民事行為能力人，可以進(jìn)行與他的精神狀態(tài)相適應(yīng)的民事活動(dòng)，其他民事活動(dòng)也需要由他的法定代理人代理，或者征得法定代理人同意。所謂不能完全辨認(rèn)自己行為的人，根據(jù)1988年4月2日最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)民法通則〉若干問題的意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》）第5條規(guī)定，是指“對(duì)于比較復(fù)雜的事物或者比較重大的行為缺乏判斷能力和自我保護(hù)能力，并且不能預(yù)見其行為后果的”人。這部分人對(duì)于自己不能判斷和預(yù)見的行為，沒有民事行為能力。執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)需要具備較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力，限制民事行為能力的人，是不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人來管理和執(zhí)行合伙事務(wù)的。

　　3. 無民事行為能力。是指不具有獨(dú)立實(shí)施民事行為的能力，不能以自己的行為取得民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)。根據(jù)《民法通則》規(guī)定，無民事行為能力人有兩種：一是不滿10周歲的未成年人；二是不能辨認(rèn)自己行為的精神病人。這兩種人不能獨(dú)立進(jìn)行民事法律行為，而應(yīng)當(dāng)由其法定代理人代理民事活動(dòng)。所謂不能辨認(rèn)自己行為的精神病人，根據(jù)最高人民法院《意見》，是指“沒有判斷能力和自我保護(hù)能力，不知其行為后果的”精神病人。至于因醉酒、吸毒、年老等原因所導(dǎo)致的意思能力喪失中的人，根據(jù)《意見》第67條關(guān)于“行為人在神志不清的狀態(tài)下所實(shí)施的民事法律行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效”的規(guī)定，在司法實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)認(rèn)定他們?cè)谝蜃砭�、吸毒、年老等原因喪失神志時(shí)是無民事行為能力人。

　�。ǘ�）必須持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書具有完全民事行為能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人必備的條件之一，并不是說所有具備完全民事行為能力的人都具備了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的資格和可能。因?yàn)楹匣飼?huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)專業(yè)性合伙組織。為此，各國(guó)都規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須具備本國(guó)法律所要求的專業(yè)資格條件。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第23條也規(guī)定，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須具備專業(yè)資格條件，即向中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)并持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。而取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的惟一途徑是參加財(cái)政部組織的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第9條的規(guī)定：“參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成績(jī)合格，并從事審計(jì)業(yè)務(wù)二年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)�！睖�(zhǔn)予注冊(cè)的申請(qǐng)人，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將其名單報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門備案，并發(fā)給國(guó)務(wù)院財(cái)政部門統(tǒng)一制作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第10條的規(guī)定：有下列情形之一的，受理申請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將不予注冊(cè)，已經(jīng)注冊(cè)的也將撤銷其注冊(cè)：（1）不具有完全民事行為能力的；（2）因受刑事處罰，自刑罰執(zhí)行完畢之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日起不滿五年的；（3）因在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯(cuò)誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日止不滿二年的；（4）受吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的處罰，自處罰決定之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日止不滿五年的；（5）國(guó)務(wù)院財(cái)政部門制定的其他不予注冊(cè)的情形。

　　顯然，無法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，也就自然不具備會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的合伙人資格。

　�。ㄈ�）必須能夠以自己的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任根據(jù)合伙的一般原理和有關(guān)法律的規(guī)定，合伙人對(duì)合伙債務(wù)都應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一位合伙人在法律上都應(yīng)當(dāng)是毫無例外地對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的主體，也就是說合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不允許有承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人。合伙協(xié)議以及任何行政性規(guī)章都不能在法律規(guī)定之外，另行約定或規(guī)定某一合伙人可以承擔(dān)有限責(zé)任，否則，該規(guī)定對(duì)外沒有法律效力。但財(cái)政部印發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第6條規(guī)定：“合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立有限責(zé)任合伙人。有限責(zé)任合伙人不得超過合伙人總數(shù)的三分之一。”這與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定相抵觸。

　　合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的原則，要求有以下情形之一者，不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人：（1）被人民法院查封資產(chǎn)尚未解凍的；（2）個(gè)人破產(chǎn)未滿一定期限的；（3）個(gè)人訴訟案件或者賠償判決尚未執(zhí)行的。

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的形式要件

　　訂立合伙協(xié)議是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的前提，也是必備的形式要件�！睹穹ㄍ▌t》第31條規(guī)定：“合伙人應(yīng)當(dāng)對(duì)出資數(shù)額、盈余分配、債務(wù)承擔(dān)、入伙、退伙、合伙終止等事項(xiàng)，訂立書面合伙協(xié)議�！蔽覈�(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條第2款明確要求申請(qǐng)?jiān)O(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送合伙協(xié)議。我國(guó)《合伙企業(yè)法》也規(guī)定，合伙企業(yè)的設(shè)立應(yīng)當(dāng)由全體合伙人協(xié)商一致，以書面形式訂立合伙協(xié)議。

　　合伙協(xié)議是合伙人之間最重要的法律文書。它是證明合伙成立、確定合伙人相互之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系、處理合伙爭(zhēng)議的基本依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙協(xié)議一般應(yīng)當(dāng)載明以下事項(xiàng)：（1）合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱；（2）合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的宗旨和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍；（3）合伙人的姓名及其住所；（4）合伙人的出資方式、數(shù)額和繳付出資的期限；（5）利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)辦法；（6）合伙事務(wù)的決定與執(zhí)行；（7）入伙與退伙；（8）合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解散與清算；（9）違約責(zé)任等。

　　另外，合伙協(xié)議還可載明合伙事務(wù)所內(nèi)部責(zé)任的分擔(dān)辦法、合伙爭(zhēng)議的解決方式、合伙人對(duì)外簽發(fā)業(yè)務(wù)報(bào)告的程序以及事務(wù)所對(duì)外代表人的產(chǎn)生程序與權(quán)限等。合伙協(xié)議經(jīng)全體合伙人簽名后生效，其修改或者補(bǔ)充也必須經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致。

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的事實(shí)要件

　　合伙人實(shí)際繳付出資數(shù)額，是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的事實(shí)要件，也是合伙人取得合伙人身份或資格的必備條件。不履行出資義務(wù)的合伙人在法律上是不能認(rèn)定其合伙人身份的。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有合伙人都不履行出資義務(wù)的話，則該合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律主體資格也是不被承認(rèn)的。合伙人履行出資義務(wù)時(shí)必須明確以下幾個(gè)問題：

　�。ㄒ唬�應(yīng)明確合伙人的出資形式合伙協(xié)議中應(yīng)就每個(gè)合伙人的出資形式作出明確的約定，以便合伙人實(shí)際繳付。根據(jù)我國(guó)《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、勞務(wù)、技術(shù)、聲譽(yù)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等多種形式出資。但無論采取何種方式出資，其出資的標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)是合伙人的合法財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。如果是以實(shí)物出資的，出資的實(shí)物可以是出資人享有所有權(quán)的實(shí)物，也可以是出資人享有可以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的不可消耗物，其中以實(shí)物所有權(quán)出資的，應(yīng)當(dāng)辦理繳付或者過戶手續(xù)。不論以何種形式出資，出資標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)確定，并且出資人應(yīng)當(dāng)對(duì)其出資的財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)保的責(zé)任。對(duì)貨幣以外的實(shí)物、技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、聲譽(yù)等形式的出資需要評(píng)估作價(jià)的，可以由合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。以勞務(wù)形式出資的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致，其評(píng)估辦法由全體合伙人協(xié)商確定。

　　（二）應(yīng)明確合伙人的出資數(shù)額在訂立合伙協(xié)議時(shí)，不僅要明確各合伙人的出資形式，而且要明確其出資數(shù)額。我國(guó)《民法通則》、《合伙企業(yè)法》都沒有對(duì)合伙及合伙企業(yè)的法定注冊(cè)資本作出規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》也沒有對(duì)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本作出要求，這是因?yàn)楹匣锶俗罱K要對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本可以由全體合伙人協(xié)商確定，但必須在合伙協(xié)議中，明確每個(gè)合伙人的出資數(shù)額，并折算出其所占合伙出資總額的比例，作為合伙人享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的依據(jù)。

　　（三）應(yīng)明確合伙人出資的期限由于合伙人實(shí)際繳付的出資涉及到合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立和合伙的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以合伙人按照規(guī)定的出資期限出資是非常重要的。為此，應(yīng)當(dāng)在合伙協(xié)議中對(duì)合伙人的出資期限作出具體的約定，以明確各合伙人在出資期限上所承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，我國(guó)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照方為合法成立，營(yíng)業(yè)執(zhí)照上登記的注冊(cè)資本應(yīng)是合伙人實(shí)際繳付的出資數(shù)額。從法理上來講，合伙人繳付出資的最后期限不應(yīng)遲于營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期，否則該出資額將得不到法律認(rèn)可。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的出資期限繳付出資，履行出資義務(wù)，否則即構(gòu)成違約，應(yīng)當(dāng)向其他合伙人承擔(dān)違約責(zé)任。

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的名稱要件

　　合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有擁有自己的名稱，才能以自己的名義執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)、對(duì)外出具審計(jì)報(bào)告，才能以自己的名義參與民事法律關(guān)系，享有民事權(quán)利、承擔(dān)民事義務(wù)，參與訴訟活動(dòng)，成為訴訟當(dāng)事人。因此，擁有名稱是成立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必備要件。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條第2款的規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱”。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，合伙享有名稱權(quán)，即合伙對(duì)其登記的名稱享有專有使用的權(quán)利，其他人未經(jīng)許可，不得使用合伙的名稱，否則構(gòu)成民事侵權(quán)行為，合伙組織或合伙人有權(quán)要求行為人停止侵害、消除影響、賠禮道歉和賠償損失。在國(guó)外，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的字號(hào)一般是由合伙人的姓氏組成。在我國(guó)香港特別行政區(qū)和深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)，則要求合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱中必須含有“合伙”字樣，以區(qū)別于“有限責(zé)任”性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條和財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》的規(guī)定，并參照《合伙企業(yè)法》第5條和《企業(yè)名稱管理規(guī)定》的有關(guān)要求，在確定合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下問題：

　　1. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱一般應(yīng)由以下部分依次組成：（1）所在地行政區(qū)劃名稱；（2）字號(hào)（商號(hào)）； （3）行業(yè)性質(zhì)�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將行業(yè)性質(zhì)統(tǒng)一稱為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。

　　2. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只準(zhǔn)使用一個(gè)名稱，在登記機(jī)關(guān)管轄區(qū)內(nèi)不得與已經(jīng)登記的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱相同。

　　3. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得在名稱中冠有“公司”、“有限”或者“有限責(zé)任”字樣。

　　4. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得使用地域性名稱；但可以在事務(wù)所字號(hào)或商號(hào)前冠有所在地行政區(qū)劃名稱。

　　5. 對(duì)由原來的全民所有制會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制而來的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得繼續(xù)使用與原發(fā)起單位有任何聯(lián)系的名稱。

　　6. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的字號(hào)或商號(hào)不得含有可能對(duì)公眾造成欺騙或誤解的內(nèi)容和文字。

　　7. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以國(guó)家名稱、國(guó)際組織名稱、政黨名稱、黨政軍機(jī)關(guān)名稱、群眾組織名稱、社會(huì)團(tuán)體名稱及部隊(duì)番號(hào)等作為自己的字號(hào)或商號(hào)。