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設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必備的法律構(gòu)成要件

2003-12-15 9:8 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》郭晉龍 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
  根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)特點(diǎn)和合伙組織的一般原理,筆者認(rèn)為,設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須具備四個(gè)法律構(gòu)成要件:(1)主體要件。從法理上回答具有什么資格的人才能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。(2)事實(shí)要件。要回答必須履行什么樣的行為才能成為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。(3)形式要件。要回答必須履行什么樣的法律形式才能表明合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法成立。(4)程序要件。要回答必須履行哪些必備的法律程序才能完成合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立行為。

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的主體要件

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體要件實(shí)質(zhì)上是要解決和回答合伙人的資格問題。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條僅規(guī)定合伙人必須取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的條件過于寬松,而財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》對(duì)合伙人條件的規(guī)定則又不夠嚴(yán)謹(jǐn),相比而言,我國(guó)《合伙企業(yè)法》對(duì)合伙人條件的規(guī)定顯得較為科學(xué)和合理,可以參照適用于合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所!逗匣锲髽I(yè)法》第8條、第9條、第10條規(guī)定的合伙人的法定條件是:(1)合伙人應(yīng)當(dāng)具有完全民事行為能力;(2)法律、行政法規(guī)禁止從事營(yíng)利性活動(dòng)的人,不能成為合伙企業(yè)的合伙人;(3)合伙人必須都是依法承擔(dān)無限責(zé)任者。根據(jù)合伙的一般原理和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定,并借鑒《合伙企業(yè)法》關(guān)于合伙企業(yè)主體條件和合伙人條件的規(guī)定,筆者認(rèn)為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須首先由兩名以上持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的民事主體作為合伙人來組成,這是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的主體要件。

  而要成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人,筆者認(rèn)為則必須具備的具體條件有以下三個(gè):

  (一)必須具備完全民事行為能力我國(guó)《民法通則》根據(jù)自然人的年齡和精神健康標(biāo)準(zhǔn),把自然人的民事行為能力劃分為完全民事行為能力、限制民事行為能力和無民事行為能力三類。

  1. 完全民事行為能力。是指自然人所具有的能夠?qū)嵤└鞣N民事法律行為并對(duì)其承擔(dān)法律后果的能力。我國(guó)《民法通則》第11條規(guī)定:“十八周歲以上的公民是成年人,具有完全民事行為能力,可以獨(dú)立進(jìn)行民事活動(dòng),是完全民事行為能力人!薄睹穹ㄍ▌t》第12條第2款同時(shí)還規(guī)定:“十六周歲以上不滿十八周歲的公民,以自己的勞動(dòng)收入為主要生活來源的,視為完全民事行為能力人。”

  2. 限制民事行為能力。是指民事行為能力受到限制,只具有部分民事行為能力。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定,限制民事行為能力人有兩種:一是10周歲以上18周歲以下的未成年人,是限制民事行為能力人,可以進(jìn)行與他的年齡、智力相適應(yīng)的民事活動(dòng),其他民事活動(dòng)由他的法定代理人代理,或者征得其法定代理人的同意;二是不能完全辨認(rèn)自己行為的精神病人(包括癡呆癥人)是限制民事行為能力人,可以進(jìn)行與他的精神狀態(tài)相適應(yīng)的民事活動(dòng),其他民事活動(dòng)也需要由他的法定代理人代理,或者征得法定代理人同意。所謂不能完全辨認(rèn)自己行為的人,根據(jù)1988年4月2日最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)民法通則〉若干問題的意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)第5條規(guī)定,是指“對(duì)于比較復(fù)雜的事物或者比較重大的行為缺乏判斷能力和自我保護(hù)能力,并且不能預(yù)見其行為后果的”人。這部分人對(duì)于自己不能判斷和預(yù)見的行為,沒有民事行為能力。執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)需要具備較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力,限制民事行為能力的人,是不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人來管理和執(zhí)行合伙事務(wù)的。

  3. 無民事行為能力。是指不具有獨(dú)立實(shí)施民事行為的能力,不能以自己的行為取得民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)。根據(jù)《民法通則》規(guī)定,無民事行為能力人有兩種:一是不滿10周歲的未成年人;二是不能辨認(rèn)自己行為的精神病人。這兩種人不能獨(dú)立進(jìn)行民事法律行為,而應(yīng)當(dāng)由其法定代理人代理民事活動(dòng)。所謂不能辨認(rèn)自己行為的精神病人,根據(jù)最高人民法院《意見》,是指“沒有判斷能力和自我保護(hù)能力,不知其行為后果的”精神病人。至于因醉酒、吸毒、年老等原因所導(dǎo)致的意思能力喪失中的人,根據(jù)《意見》第67條關(guān)于“行為人在神志不清的狀態(tài)下所實(shí)施的民事法律行為,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效”的規(guī)定,在司法實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)認(rèn)定他們?cè)谝蜃砭啤⑽、年老等原因喪失神志時(shí)是無民事行為能力人。

 。ǘ┍仨毘钟兄袊(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書具有完全民事行為能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人必備的條件之一,并不是說所有具備完全民事行為能力的人都具備了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的資格和可能。因?yàn)楹匣飼?huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)專業(yè)性合伙組織。為此,各國(guó)都規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須具備本國(guó)法律所要求的專業(yè)資格條件。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第23條也規(guī)定,作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須具備專業(yè)資格條件,即向中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)并持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。而取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的惟一途徑是參加財(cái)政部組織的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。

  根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第9條的規(guī)定:“參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成績(jī)合格,并從事審計(jì)業(yè)務(wù)二年以上的,可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)。”準(zhǔn)予注冊(cè)的申請(qǐng)人,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將其名單報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門備案,并發(fā)給國(guó)務(wù)院財(cái)政部門統(tǒng)一制作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

  根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第10條的規(guī)定:有下列情形之一的,受理申請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將不予注冊(cè),已經(jīng)注冊(cè)的也將撤銷其注冊(cè):(1)不具有完全民事行為能力的;(2)因受刑事處罰,自刑罰執(zhí)行完畢之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日起不滿五年的;(3)因在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯(cuò)誤受行政處罰、撤職以上處分,自處罰、處分決定之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日止不滿二年的;(4)受吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的處罰,自處罰決定之日起至申請(qǐng)注冊(cè)之日止不滿五年的;(5)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門制定的其他不予注冊(cè)的情形。

  顯然,無法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書,也就自然不具備會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的合伙人資格。

 。ㄈ┍仨毮軌蛞宰约旱呢(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任根據(jù)合伙的一般原理和有關(guān)法律的規(guī)定,合伙人對(duì)合伙債務(wù)都應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一位合伙人在法律上都應(yīng)當(dāng)是毫無例外地對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的主體,也就是說合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不允許有承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人。合伙協(xié)議以及任何行政性規(guī)章都不能在法律規(guī)定之外,另行約定或規(guī)定某一合伙人可以承擔(dān)有限責(zé)任,否則,該規(guī)定對(duì)外沒有法律效力。但財(cái)政部印發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第6條規(guī)定:“合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立有限責(zé)任合伙人。有限責(zé)任合伙人不得超過合伙人總數(shù)的三分之一!边@與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定相抵觸。

  合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的原則,要求有以下情形之一者,不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人:(1)被人民法院查封資產(chǎn)尚未解凍的;(2)個(gè)人破產(chǎn)未滿一定期限的;(3)個(gè)人訴訟案件或者賠償判決尚未執(zhí)行的。

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的形式要件

  訂立合伙協(xié)議是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的前提,也是必備的形式要件!睹穹ㄍ▌t》第31條規(guī)定:“合伙人應(yīng)當(dāng)對(duì)出資數(shù)額、盈余分配、債務(wù)承擔(dān)、入伙、退伙、合伙終止等事項(xiàng),訂立書面合伙協(xié)議。”我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條第2款明確要求申請(qǐng)?jiān)O(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送合伙協(xié)議。我國(guó)《合伙企業(yè)法》也規(guī)定,合伙企業(yè)的設(shè)立應(yīng)當(dāng)由全體合伙人協(xié)商一致,以書面形式訂立合伙協(xié)議。

  合伙協(xié)議是合伙人之間最重要的法律文書。它是證明合伙成立、確定合伙人相互之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系、處理合伙爭(zhēng)議的基本依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙協(xié)議一般應(yīng)當(dāng)載明以下事項(xiàng):(1)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱;(2)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的宗旨和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍;(3)合伙人的姓名及其住所;(4)合伙人的出資方式、數(shù)額和繳付出資的期限;(5)利潤(rùn)分配和虧損分擔(dān)辦法;(6)合伙事務(wù)的決定與執(zhí)行;(7)入伙與退伙;(8)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解散與清算;(9)違約責(zé)任等。

  另外,合伙協(xié)議還可載明合伙事務(wù)所內(nèi)部責(zé)任的分擔(dān)辦法、合伙爭(zhēng)議的解決方式、合伙人對(duì)外簽發(fā)業(yè)務(wù)報(bào)告的程序以及事務(wù)所對(duì)外代表人的產(chǎn)生程序與權(quán)限等。合伙協(xié)議經(jīng)全體合伙人簽名后生效,其修改或者補(bǔ)充也必須經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致。

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的事實(shí)要件

  合伙人實(shí)際繳付出資數(shù)額,是合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的事實(shí)要件,也是合伙人取得合伙人身份或資格的必備條件。不履行出資義務(wù)的合伙人在法律上是不能認(rèn)定其合伙人身份的。同樣,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有合伙人都不履行出資義務(wù)的話,則該合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律主體資格也是不被承認(rèn)的。合伙人履行出資義務(wù)時(shí)必須明確以下幾個(gè)問題:

 。ㄒ唬⿷(yīng)明確合伙人的出資形式合伙協(xié)議中應(yīng)就每個(gè)合伙人的出資形式作出明確的約定,以便合伙人實(shí)際繳付。根據(jù)我國(guó)《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、勞務(wù)、技術(shù)、聲譽(yù)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等多種形式出資。但無論采取何種方式出資,其出資的標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)是合伙人的合法財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。如果是以實(shí)物出資的,出資的實(shí)物可以是出資人享有所有權(quán)的實(shí)物,也可以是出資人享有可以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的不可消耗物,其中以實(shí)物所有權(quán)出資的,應(yīng)當(dāng)辦理繳付或者過戶手續(xù)。不論以何種形式出資,出資標(biāo)的都應(yīng)當(dāng)確定,并且出資人應(yīng)當(dāng)對(duì)其出資的財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)保的責(zé)任。對(duì)貨幣以外的實(shí)物、技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、聲譽(yù)等形式的出資需要評(píng)估作價(jià)的,可以由合伙人協(xié)商確定,也可以由全體合伙人委托專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。以勞務(wù)形式出資的,應(yīng)當(dāng)經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致,其評(píng)估辦法由全體合伙人協(xié)商確定。

 。ǘ⿷(yīng)明確合伙人的出資數(shù)額在訂立合伙協(xié)議時(shí),不僅要明確各合伙人的出資形式,而且要明確其出資數(shù)額。我國(guó)《民法通則》、《合伙企業(yè)法》都沒有對(duì)合伙及合伙企業(yè)的法定注冊(cè)資本作出規(guī)定,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》也沒有對(duì)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本作出要求,這是因?yàn)楹匣锶俗罱K要對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此,合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本可以由全體合伙人協(xié)商確定,但必須在合伙協(xié)議中,明確每個(gè)合伙人的出資數(shù)額,并折算出其所占合伙出資總額的比例,作為合伙人享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的依據(jù)。

 。ㄈ⿷(yīng)明確合伙人出資的期限由于合伙人實(shí)際繳付的出資涉及到合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立和合伙的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),所以合伙人按照規(guī)定的出資期限出資是非常重要的。為此,應(yīng)當(dāng)在合伙協(xié)議中對(duì)合伙人的出資期限作出具體的約定,以明確各合伙人在出資期限上所承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定,我國(guó)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照方為合法成立,營(yíng)業(yè)執(zhí)照上登記的注冊(cè)資本應(yīng)是合伙人實(shí)際繳付的出資數(shù)額。從法理上來講,合伙人繳付出資的最后期限不應(yīng)遲于營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期,否則該出資額將得不到法律認(rèn)可。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的出資期限繳付出資,履行出資義務(wù),否則即構(gòu)成違約,應(yīng)當(dāng)向其他合伙人承擔(dān)違約責(zé)任。

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的名稱要件

  合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有擁有自己的名稱,才能以自己的名義執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)、對(duì)外出具審計(jì)報(bào)告,才能以自己的名義參與民事法律關(guān)系,享有民事權(quán)利、承擔(dān)民事義務(wù),參與訴訟活動(dòng),成為訴訟當(dāng)事人。因此,擁有名稱是成立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必備要件。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條第2款的規(guī)定,申請(qǐng)?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱”。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定,合伙享有名稱權(quán),即合伙對(duì)其登記的名稱享有專有使用的權(quán)利,其他人未經(jīng)許可,不得使用合伙的名稱,否則構(gòu)成民事侵權(quán)行為,合伙組織或合伙人有權(quán)要求行為人停止侵害、消除影響、賠禮道歉和賠償損失。在國(guó)外,合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的字號(hào)一般是由合伙人的姓氏組成。在我國(guó)香港特別行政區(qū)和深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū),則要求合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱中必須含有“合伙”字樣,以區(qū)別于“有限責(zé)任”性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

  根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第25條和財(cái)政部《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》的規(guī)定,并參照《合伙企業(yè)法》第5條和《企業(yè)名稱管理規(guī)定》的有關(guān)要求,在確定合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱時(shí),應(yīng)當(dāng)注意以下問題:

  1. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱一般應(yīng)由以下部分依次組成:(1)所在地行政區(qū)劃名稱;(2)字號(hào)(商號(hào)); (3)行業(yè)性質(zhì)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將行業(yè)性質(zhì)統(tǒng)一稱為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。

  2. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只準(zhǔn)使用一個(gè)名稱,在登記機(jī)關(guān)管轄區(qū)內(nèi)不得與已經(jīng)登記的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱相同。

  3. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得在名稱中冠有“公司”、“有限”或者“有限責(zé)任”字樣。

  4. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得使用地域性名稱;但可以在事務(wù)所字號(hào)或商號(hào)前冠有所在地行政區(qū)劃名稱。

  5. 對(duì)由原來的全民所有制會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制而來的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所,不得繼續(xù)使用與原發(fā)起單位有任何聯(lián)系的名稱。

  6. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的字號(hào)或商號(hào)不得含有可能對(duì)公眾造成欺騙或誤解的內(nèi)容和文字。

  7. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以國(guó)家名稱、國(guó)際組織名稱、政黨名稱、黨政軍機(jī)關(guān)名稱、群眾組織名稱、社會(huì)團(tuán)體名稱及部隊(duì)番號(hào)等作為自己的字號(hào)或商號(hào)。